2016年5月1日起,全國(guó)范圍內(nèi)所有繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)全面實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下稱(chēng)營(yíng)改增）。自此，營(yíng)業(yè)稅正式退出歷史舞臺(tái)，增值稅覆蓋全國(guó)所有行業(yè)。本次營(yíng)改增是1994年迄今影響最大的一次稅制改革。由于增值稅與營(yíng)業(yè)稅在稅收原理、計(jì)量方法、納稅義務(wù)認(rèn)定、會(huì)計(jì)核算等諸多方面存在較大差異，因此，稅制轉(zhuǎn)換會(huì)對(duì)2016年企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生較大影響。
本提示僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
針對(duì)稅制轉(zhuǎn)換對(duì)2016年度當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響，北京注協(xié)稅務(wù)咨詢委員會(huì)建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，對(duì)如下六個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)予以特殊考慮。
一、營(yíng)改增前后跨期發(fā)票抵扣風(fēng)險(xiǎn)
（一）營(yíng)改增企業(yè)
對(duì)于本輪營(yíng)改增納稅人而言，有可能存在兩方面問(wèn)題：
1.進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不合規(guī)。有的營(yíng)改增企業(yè)于2016年4月30日前采購(gòu)商品并投入使用，但要求銷(xiāo)售方提供2016年5月1日后的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并據(jù)此認(rèn)證抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
該行為應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條第一款的規(guī)定，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)或?qū)⒋诉M(jìn)項(xiàng)予以轉(zhuǎn)出。
2.增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具不合規(guī)。營(yíng)改增企業(yè)于2016年4月30日前提供了服務(wù)，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅并開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。為使購(gòu)買(mǎi)方（原增值稅企業(yè)）增加可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，營(yíng)改增企業(yè)于2016年5月1日后才開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。
該行為屬于未按發(fā)票管理辦法開(kāi)具發(fā)票，存在極大的稅務(wù)行政處罰風(fēng)險(xiǎn)。
（二）增值稅企業(yè)
對(duì)于原增值稅企業(yè)而言，與上述情形相對(duì)應(yīng)，也存在兩類(lèi)問(wèn)題：
1.企業(yè)納稅義務(wù)于4月30日前已經(jīng)產(chǎn)生，為讓對(duì)方在營(yíng)改增后增加進(jìn)項(xiàng)，故延至5月1日后才開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
該行為屬于未按發(fā)票管理辦法開(kāi)具發(fā)票，存在極大的稅收行政處罰風(fēng)險(xiǎn)。
2.已接受營(yíng)改增企業(yè)于4月30日前提供的服務(wù)，為了增加進(jìn)項(xiàng)，要求營(yíng)改增企業(yè)延至5月1日后開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并據(jù)此抵扣。
該行為應(yīng)根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》第三點(diǎn)第七款規(guī)定，對(duì)于營(yíng)改增企業(yè)在營(yíng)改增前已產(chǎn)生了納稅義務(wù)的，應(yīng)在地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。如未開(kāi)具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開(kāi)發(fā)票的，可于2016年12月31日前開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，而非增值稅專(zhuān)用發(fā)票。所以，對(duì)于取得的專(zhuān)用發(fā)票，同樣應(yīng)在專(zhuān)用發(fā)票認(rèn)證后作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中，需對(duì)5月1日前后的交易事項(xiàng)實(shí)施截止測(cè)試。應(yīng)結(jié)合相應(yīng)采購(gòu)合同以及入庫(kù)驗(yàn)收單的審查，確定被審計(jì)單位5月1日之后認(rèn)證的專(zhuān)用發(fā)票是否符合增值稅管理規(guī)定；對(duì)被審計(jì)單位5月1日之前發(fā)生的購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)，在5月1日之后取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行抵扣的，應(yīng)按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
二、取得不合規(guī)增值稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》，對(duì)發(fā)票開(kāi)具的某些細(xì)節(jié)進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，納稅人應(yīng)嚴(yán)格遵守。公告第四條第三款規(guī)定，納稅人取得建筑業(yè)的增值稅發(fā)票，備注欄應(yīng)注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱(chēng)及項(xiàng)目名稱(chēng)；第四款規(guī)定，納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售發(fā)票，“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱(chēng)”欄應(yīng)填寫(xiě)不動(dòng)產(chǎn)名稱(chēng)及房屋產(chǎn)權(quán)證書(shū)號(hào)碼（無(wú)房屋產(chǎn)權(quán)證書(shū)的可不填寫(xiě)），“單位”欄填寫(xiě)面積單位，備注欄應(yīng)注明不動(dòng)產(chǎn)的詳細(xì)地址。
對(duì)于納稅人以不符合要求的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行抵扣的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查時(shí)會(huì)要求企業(yè)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出并予以處罰。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)關(guān)注企業(yè)所取得發(fā)票的開(kāi)具細(xì)節(jié)。如果發(fā)現(xiàn)存在上述問(wèn)題，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)企業(yè)更換發(fā)票或進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)作相應(yīng)納稅調(diào)整。
三、取得不合規(guī)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)
在稅制轉(zhuǎn)換期，基于方便納稅人的特殊考慮，對(duì)于原營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的使用時(shí)效，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》規(guī)定：“原營(yíng)業(yè)稅發(fā)票原則上使用至2016年6月30日，特殊情況經(jīng)省國(guó)稅局確定，可適當(dāng)延長(zhǎng)使用期限，最遲不超過(guò)2016年8月31日。”
基于上述規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)關(guān)注企業(yè)取得的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票日期。如為不合規(guī)票據(jù)，則存在不得在企業(yè)所得稅稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)及時(shí)提請(qǐng)企業(yè)更換發(fā)票，或在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)作相應(yīng)調(diào)整。
四、增值稅會(huì)計(jì)處理的變化及涉稅風(fēng)險(xiǎn)
2016年12月3日，財(cái)政部出臺(tái)《關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)（2016）22號(hào)）（以下稱(chēng)22號(hào)文），對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定。
（一）本輪營(yíng)改增企業(yè)
營(yíng)改增前，建筑、金融等行業(yè)普遍存在較大金額的“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”的貸方余額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“營(yíng)業(yè)稅貸方余額”）。此部分貸方余額，一部分是應(yīng)交未交營(yíng)業(yè)稅，另一 部分是稅法和會(huì)計(jì)核算差異形成的時(shí)間性差異。在22號(hào)文出臺(tái)前，對(duì)于該部分貸方余額，企業(yè)的處理方式均不相同。有的企業(yè)掛賬，有的企業(yè)將應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅調(diào)整為應(yīng)交增值稅，有的企業(yè)參照會(huì)計(jì)政策變更，對(duì)以前年度營(yíng)業(yè)收入及工程施工與工程結(jié)算進(jìn)行追溯調(diào)整。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，對(duì)于營(yíng)業(yè)稅貸方余額應(yīng)全面了解分析，根據(jù)是否形成了營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)進(jìn)行區(qū)分，并按照22號(hào)文的要求處理。
如果對(duì)2016年4月30日之前已產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的營(yíng)業(yè)稅貸方余額，屬于應(yīng)交未交營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位及時(shí)補(bǔ)繳，在稅制轉(zhuǎn)換時(shí)無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。
對(duì)稅法和會(huì)計(jì)核算差異形成的貸方余額，根據(jù)22號(hào)文規(guī)定，應(yīng)按如下方式處理：企業(yè)營(yíng)改增前已確認(rèn)收入，但因未產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)而未計(jì)提營(yíng)業(yè)稅的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的同時(shí)沖減當(dāng)期收入；已經(jīng)計(jì)提營(yíng)業(yè)稅且未繳納的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交教育費(fèi)附加”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計(jì)算確定計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目的金額,同時(shí)沖減收入。
（二）原增值稅企業(yè)
22號(hào)文規(guī)定：自2016年5月1日開(kāi)始，原增值稅企業(yè)的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱(chēng)調(diào)整為“稅金及附加”。該科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車(chē)船稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)；利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”。
根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將5月1日至12月31日間發(fā)生的，原在“管理費(fèi)用”科目中核算的房產(chǎn)稅、土地使用稅、車(chē)船稅、印花稅調(diào)整至“稅金及附加”科目核算。
五、納稅主體及計(jì)稅方法的變化及涉稅風(fēng)險(xiǎn)
2016年度出臺(tái)了大量的營(yíng)改增相關(guān)法規(guī)，建議對(duì)以下在納稅主體及計(jì)稅方法方面發(fā)生的變化予以重點(diǎn)關(guān)注：
(一) 營(yíng)改增后，根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》附件一第十四條規(guī)定，企業(yè)間無(wú)償資金借貸，需視同銷(xiāo)售繳納增值稅。
(二) 2016年8月29號(hào)，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》第五條明確提出，企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股的所得，應(yīng)繳納增值稅，并按限售股的不同形成原因分別計(jì)算其轉(zhuǎn)讓成本（買(mǎi)入價(jià)）。
(三) 2016年12月21日，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》第四點(diǎn)規(guī)定，資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人。2017年1月6日發(fā)布《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅政策有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》規(guī)定，上述納稅主體的2017年7月1日（含）以后執(zhí)行。
六、稅制轉(zhuǎn)換期的重復(fù)納稅風(fēng)險(xiǎn)
稅制轉(zhuǎn)換期間，下面一些特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，容易被忽視而導(dǎo)致重復(fù)交稅，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中應(yīng)予以專(zhuān)注。
（一）四類(lèi)預(yù)收業(yè)務(wù)
營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定下的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、提供建筑業(yè)勞務(wù)、提供租賃業(yè)勞務(wù)四類(lèi)業(yè)務(wù)，無(wú)論會(huì)計(jì)上是否確認(rèn)收入，只要在4月30日之前發(fā)生了預(yù)收款，則納稅義務(wù)即已發(fā)生，無(wú)論發(fā)票開(kāi)具時(shí)間是否在5月1日后，均應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。如在4月30日之后開(kāi)具增值稅普通發(fā)票并確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，也不再重復(fù)繳納增值稅。
（二）一次性預(yù)收業(yè)務(wù)
企業(yè)在年初一次性預(yù)收當(dāng)年全年的租賃款，全額開(kāi)具了營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，按規(guī)定企業(yè)應(yīng)一次性繳納營(yíng)業(yè)稅。有的企業(yè)實(shí)際執(zhí)行中按月確認(rèn)會(huì)計(jì)收入并分月申報(bào)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，在營(yíng)改增后則繳納增值稅。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)企業(yè)按規(guī)定補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅和相關(guān)的滯納金，并申請(qǐng)退回已交增值稅。
