2023年年報(bào)審計(jì)重點(diǎn)事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)提示
(2024年1月3日)
2023年是全國(guó)性重大衛(wèi)生事件影響結(jié)束的第一年，這一年中各類實(shí)體經(jīng)濟(jì)面臨前所未有的經(jīng)營(yíng)壓力，雖然中央出臺(tái)了多項(xiàng)支持企業(yè)發(fā)展的全國(guó)性政策，企業(yè)依舊面臨著較大的經(jīng)營(yíng)壓力，并且通過(guò)層層傳導(dǎo)，已經(jīng)滲透到各個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，因此，2023年審計(jì)過(guò)程中我們需要面對(duì)的首要問(wèn)題是系統(tǒng)性舞弊和財(cái)務(wù)造假問(wèn)題。業(yè)務(wù)管理部研究認(rèn)為，需要就本年審計(jì)的部分重點(diǎn)事項(xiàng)給予風(fēng)險(xiǎn)提示，讓全體執(zhí)業(yè)人員提高認(rèn)識(shí)，在按照本所執(zhí)業(yè)規(guī)范要求執(zhí)業(yè)同時(shí)，深入貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，科學(xué)計(jì)劃審計(jì)工作，合理確定樣本性質(zhì)及規(guī)模，按照確定的審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行審計(jì)程序，不斷提高審計(jì)質(zhì)量。
一是提高政治站位，適應(yīng)執(zhí)業(yè)環(huán)境變化。當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生了深刻變化，公眾期望裹挾影響與高層監(jiān)管決心趨同下，高層表態(tài)可以看出會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的嚴(yán)酷性：如，上市公司財(cái)務(wù)造假已經(jīng)到了“猖獗”的程度，監(jiān)管要“長(zhǎng)牙帶刺”，責(zé)任追究“行刑相接”，“行政（處罰）、刑事（追責(zé)）、民事（賠償）”立體化追責(zé)，充分體現(xiàn)監(jiān)管層對(duì)財(cái)務(wù)造假“零容忍”的決心。基于此，本所全體執(zhí)業(yè)人員要提高政治站位，認(rèn)清執(zhí)業(yè)環(huán)境的復(fù)雜性，對(duì)高壓的監(jiān)管態(tài)勢(shì)保持清醒的認(rèn)識(shí)，牢記我們作為中介機(jī)構(gòu)的社會(huì)角色地位和財(cái)會(huì)監(jiān)督的社會(huì)職責(zé)，獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)業(yè)。
二是堅(jiān)守職業(yè)道德底線，嚴(yán)格保持獨(dú)立性。無(wú)論是監(jiān)管檢查中提到的事務(wù)所員工投資行為管理還是近期不斷提出業(yè)務(wù)約定書中包含或有收費(fèi)條款等事項(xiàng)的發(fā)生，無(wú)一不是在要求項(xiàng)目組成員在實(shí)質(zhì)和形式上與委托方及被審計(jì)單位保持獨(dú)立性，誠(chéng)信執(zhí)業(yè)，獨(dú)立、客觀、公正地依據(jù)審計(jì)證據(jù)做出職業(yè)判斷，得出審計(jì)結(jié)論。
三是高度重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的企業(yè)套路。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)，事關(guān)審計(jì)的成敗。近年來(lái)，監(jiān)管處罰案例中大多首先提及的是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位。因此項(xiàng)目組要高度重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的執(zhí)行，避免風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流于形式，不能支持評(píng)估結(jié)論，甚至評(píng)估過(guò)程、資料選用與評(píng)估結(jié)論相悖的情況發(fā)生。
四是始終保持合理職業(yè)懷疑，積極應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)在審計(jì)全過(guò)程保持職業(yè)懷疑，關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)與商業(yè)合理性，并考慮是否存在舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。由于舞弊的復(fù)雜性和隱蔽性，往往涉及內(nèi)外串通、多方合作，依據(jù)內(nèi)、外部審計(jì)證據(jù)很難發(fā)現(xiàn)，因此當(dāng)交易與商業(yè)常理出現(xiàn)偏離時(shí)，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)以獨(dú)立、客觀的視角（非管理層視角），充分考慮其交易實(shí)質(zhì)和商業(yè)合理性，當(dāng)疑慮無(wú)法得到消除時(shí)，應(yīng)審慎發(fā)表審計(jì)意見。
五是認(rèn)真研究學(xué)習(xí)主管部門下發(fā)的年報(bào)通知，不斷提高執(zhí)業(yè)能力。2023年12月7日財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、金融監(jiān)管總局及國(guó)資委聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 切實(shí)做好2023年年報(bào)工作的通知》，通知提及十八個(gè)重點(diǎn)會(huì)計(jì)問(wèn)題；結(jié)合2022年10月財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于加大審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域關(guān)注力度 控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 進(jìn)一步有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的通知》（財(cái)會(huì)（2022）28號(hào)）附件中列舉的十一個(gè)財(cái)務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的二十八個(gè)具體方面以及應(yīng)對(duì)措施，文件內(nèi)容罕有的廣泛（領(lǐng)域）和具體（措施），項(xiàng)目經(jīng)理和具體科目及事項(xiàng)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注《通知》提及的舞弊高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域及相關(guān)應(yīng)對(duì)措施。同時(shí)，《通知》明確提及會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的企業(yè)合并報(bào)表編制、收入確認(rèn)、減值計(jì)提等領(lǐng)域，融資性貿(mào)易等業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)、醫(yī)藥等重點(diǎn)行業(yè)，警惕通過(guò)偽造變?cè)鞈{證、利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)交易或第三方配合等方式實(shí)施系統(tǒng)性造假和配合造假的行為。
六是提高自身執(zhí)業(yè)能力，高度關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)和領(lǐng)域。全體執(zhí)業(yè)人員，應(yīng)當(dāng)不斷學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)審計(jì)理論，增強(qiáng)自身執(zhí)業(yè)水平。
綜合分析當(dāng)前形勢(shì)，建議主動(dòng)關(guān)注如下具體問(wèn)題：
（一）其他權(quán)益工具公允價(jià)值：對(duì)于部分以成本作為公允價(jià)值計(jì)量的其他權(quán)益工具，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)首先關(guān)注是否符合以成本計(jì)量的規(guī)定，進(jìn)而關(guān)注取得投資以來(lái)被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況及經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，被投資單位股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格、新增股份股東出資價(jià)格等情況，綜合判斷該項(xiàng)投資的公允價(jià)值的計(jì)量是否公允；對(duì)于以合伙企業(yè)及金融產(chǎn)品（如基金、信托等）形式的投資，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)關(guān)注底層資產(chǎn)狀況，進(jìn)而判斷公允價(jià)值計(jì)量的公允性。
（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)：近幾年企業(yè)債務(wù)違約事件時(shí)有發(fā)生，涉及不同規(guī)模（如行業(yè)龍頭）、不同行業(yè)（如房地產(chǎn)）、不同所有制（如國(guó)有企業(yè)和上市公司）的企業(yè)。三年疫情及后疫情時(shí)期經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇不及預(yù)期的客觀事實(shí)，勢(shì)必對(duì)各經(jīng)濟(jì)主體和產(chǎn)業(yè)鏈上下游產(chǎn)生不利影響。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)慎重評(píng)估公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，不能簡(jiǎn)單以盈利能力作為評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，如營(yíng)運(yùn)資金與短期債務(wù)的匹配情況、是否過(guò)度依賴中小銀行貸款和高息貸款、是否存在民間借款、過(guò)橋資金使用頻率及資金成本率、經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流情況等。對(duì)于識(shí)別出的持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)分析管理層制定的措施所采用的基本假設(shè)的合理性，并獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審慎出具審計(jì)報(bào)告。
（三）重視現(xiàn)場(chǎng)觀察：謹(jǐn)記會(huì)計(jì)反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)的屬性，項(xiàng)目經(jīng)理及相關(guān)科目審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)觀察公司生產(chǎn)線、貨物進(jìn)出、工程現(xiàn)場(chǎng)等重要經(jīng)營(yíng)現(xiàn)場(chǎng)，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況形成基本預(yù)期，并與公司財(cái)務(wù)信息比對(duì)是否存在重大偏差，分析偏差的原因及合理性。
（四）重視關(guān)聯(lián)方資金占用及違規(guī)擔(dān)保審計(jì)：三年疫情，特別是2023年后疫情時(shí)期經(jīng)濟(jì)不及預(yù)期，不確定性增加的大環(huán)境下，可能觸發(fā)關(guān)聯(lián)方利用資金占用和違規(guī)擔(dān)保，侵占上市公司利益的動(dòng)機(jī)。因此，項(xiàng)目組要對(duì)資金占用和違規(guī)擔(dān)保審計(jì)格外重視，確保公司如實(shí)披露報(bào)告期間和報(bào)告期末資金占用和違規(guī)擔(dān)保情況，對(duì)大股東股權(quán)高比例質(zhì)押的公司要格外關(guān)注。
（五）關(guān)注票據(jù)結(jié)算的隱性風(fēng)險(xiǎn)：在社會(huì)資金面吃緊、企業(yè)籌資渠道不暢的情況下，可能促使企業(yè)鋌而走險(xiǎn)，通過(guò)違法票據(jù)結(jié)算變相融資，這種融資行為涉及的關(guān)系主體一般較多。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)結(jié)合查驗(yàn)票據(jù)登記簿、企業(yè)信用報(bào)告、開票保證金等情況，核實(shí)票據(jù)賬面記錄的完整性，關(guān)注大額票據(jù)結(jié)算（開具、背書等）是否具有真實(shí)的交易背景。對(duì)于客戶通過(guò)無(wú)交易收票的自身融資行為，應(yīng)評(píng)估其法律風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響；對(duì)于客戶通過(guò)無(wú)交易出票，為他人融資的行為，應(yīng)了解資金鏈條及各關(guān)系主體財(cái)務(wù)狀況，并評(píng)估法律風(fēng)險(xiǎn)和收賬風(fēng)險(xiǎn)，以及是否被關(guān)聯(lián)方占用。
（六）對(duì)于存貨監(jiān)盤程序執(zhí)行，應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到存貨是經(jīng)濟(jì)主體在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中價(jià)值實(shí)現(xiàn)的核心載體，也是財(cái)務(wù)造假涉及的主要會(huì)計(jì)路徑，項(xiàng)目組要高度重視存貨監(jiān)盤工作，包括制定適當(dāng)、詳細(xì)的監(jiān)盤計(jì)劃，評(píng)價(jià)公司的盤點(diǎn)程序，分配勝任的監(jiān)盤人員或提供專業(yè)的指導(dǎo)，熟悉盤點(diǎn)方法，做好盤點(diǎn)結(jié)果的后續(xù)對(duì)賬工作等。
（七）對(duì)于函證程序執(zhí)行，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定對(duì)哪些項(xiàng)目實(shí)施函證程序， 并在審計(jì)工作底稿中說(shuō)明理由。對(duì)函證發(fā)出和收回確保全過(guò)程控制，并保留相關(guān)證據(jù)。項(xiàng)目組應(yīng)充分關(guān)注函證過(guò)程中的可疑跡象，例如，往來(lái)函證的回函率與往年相比異常偏高且回函均沒(méi)有差異，回函印章模糊不清或有其他明顯瑕疵，同期收到筆跡相同的多份回函，或不同被詢證者的聯(lián)系人、聯(lián)系方式、函證地點(diǎn)相同或相近等，并進(jìn)一步跟進(jìn)原因，確保審計(jì)證據(jù)的可靠性。為有效保證過(guò)程控制有效性，對(duì)于非電子收發(fā)形式的發(fā)函文本（含其他銀行函證）均在發(fā)函前（企業(yè)蓋章后）復(fù)印，回函后與回函文本核對(duì)以確保發(fā)函與回函為同一文本，并一并作為工作底稿保存。在銀行函證方面，按照《財(cái)政部 銀保監(jiān)會(huì)關(guān)于加快推進(jìn)銀行函證規(guī)范化、集約化、數(shù)字化建設(shè)的通知》（財(cái)會(huì)〔2022〕39號(hào)）的規(guī)定，自2024年1月1日起，全部會(huì)計(jì)師事務(wù)所所有審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)銀行函證業(yè)務(wù)集約化。即，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所指定處理函證的內(nèi)部專門機(jī)構(gòu)（或崗位）統(tǒng)一、集中處理函證業(yè)務(wù)，不得由項(xiàng)目組或注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人自行收發(fā)函證。結(jié)合本所通過(guò)B/S方式接入銀行函證區(qū)塊鏈平臺(tái)工作的不斷推進(jìn)與完成，總所相關(guān)部門將會(huì)結(jié)合監(jiān)管要求、銀行函證外規(guī)及本所實(shí)際情況，研究切實(shí)可行的集約化函證處理流程和工作方式，一方面提高銀行函證效率，另一方面也能保障函證結(jié)論的可信性。
（八）關(guān)注特殊交易的會(huì)計(jì)處理：近些年，各種創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式不斷出現(xiàn)，比如合作開發(fā)、服務(wù)外包、特許權(quán)的授予或被授予等等，往往涉及比較復(fù)雜的合同條款，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)認(rèn)真分析合同條款，判斷公司收益、費(fèi)用、資本化等確認(rèn)與計(jì)量是否恰當(dāng)。另外對(duì)于一次性交易，要充分關(guān)注交易的合理性和商業(yè)實(shí)質(zhì)，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則做出恰當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷。
七是加強(qiáng)工作底稿記錄整理工作以有力支持審計(jì)結(jié)論。工作底稿應(yīng)當(dāng)滿足項(xiàng)目組內(nèi)部及外部人員，對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)和得出的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行有效復(fù)核和評(píng)價(jià)的基本要求，項(xiàng)目組在執(zhí)業(yè)中既要獲取原始審計(jì)證據(jù)，同時(shí)又要記錄審計(jì)過(guò)程，使兩者有效結(jié)合，完整反應(yīng)審計(jì)軌跡和結(jié)論形成過(guò)程。同時(shí)，我所工作底稿以紙質(zhì)形式為主，因此，紙質(zhì)底稿字體大小要適當(dāng)（不能過(guò)小），以滿足所內(nèi)各級(jí)復(fù)核及外部監(jiān)管部門查看需要。
業(yè)務(wù)管理部
2024年1月3日